2006年2月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則———建造合同》,其中對建造合同的定義是,指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。要求對結(jié)果能夠可靠計量的建造合同,規(guī)定按完工百分比法確認當期合同收入與合同費用。建筑工程一般周期長,投資大。在工程建設(shè)期間,采用完工百分比法確認合同收入和費用,能更客觀真實地反映建造企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況,更好的掌握工程項目的實際建造情況,能更好的提供合同進度及核算期業(yè)績的有用信息。

　　一、建筑施工行業(yè)特點

　　1.建筑工程多樣性和單一性相結(jié)合。根據(jù)建筑設(shè)計的要求,可以進行各種類型的工程項目建設(shè),以滿足業(yè)主需求;但同時每一項建筑工程都具有獨特的性能和特定的作用,施工環(huán)境復(fù)雜多變。即使是同一種類型的建筑工程,由于施工過程中受地質(zhì)、氣候、水文和業(yè)主臨時變更要求的不同,其最終建筑產(chǎn)品也會有很大的差別,這就使同一類型的建筑產(chǎn)品即使在同時、同樣條件下施工,其最終的產(chǎn)品和成本不能等同,甚至差距較大。所以,建筑工程項目具有多樣性和單一性相結(jié)合。

　　2.建筑施工時間長和投資規(guī)模大。建筑工程的建設(shè)周期一般較長、投資規(guī)模較大,作業(yè)要求有一定的暫停維護保養(yǎng)周期,使建筑工程的成本易受國家宏觀政策調(diào)控、經(jīng)濟政策、市場環(huán)境、通貨膨脹等因素影響。其產(chǎn)品成本具有較大的不確定行,使預(yù)計總成本這一在完工百分比法中實際成本計量方法中決定性因素在初始計量中和實際執(zhí)行過程中易出現(xiàn)較大偏差。

　　3.施工成本受多種因素影響。建筑工程由于所處位置固定、占地面積龐大。其生產(chǎn)一般露天進行,并且高空、地下、水下作業(yè)較多,直接承受自然、地質(zhì)、水文、氣候等自然因素影響,給施工生產(chǎn)和機械設(shè)備帶來許多不影響。對施工工期、質(zhì)量、成本帶來了許多不確定因素。往往出現(xiàn)不可預(yù)見成本,對預(yù)計總成本帶來較多不確定因素。

　　二、完工百分比法

　　企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供的建造合同結(jié)果能夠可靠估計的,應(yīng)當采用完工百分比法確認提供的合同收入。完工百分比法是根據(jù)合同完工進度確認合同收入和費用的方法,當合同收入與合同成本相配比時,就可以采用此方法反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤,從而為報表使用者提供有關(guān)合同進度及本期業(yè)績的有用信息。建造合同準則中的完工百分比法的操作有兩個主要步驟,首先要通過一定的方法確定合同完工進度,計算出完工百分比,之后用這個數(shù)據(jù)來計量和確認當期的合同收入和費用。因為要在資產(chǎn)負債表日用完工百分比來確認合同收入費用,所以完工進度是累計的完工進度。

　　根據(jù)《建造合同準則》規(guī)定,采用完工百分比確認當期的合同收入與費用必須要確定建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計。建造合同能可靠地估計必須同時滿足四個條件: (1) 合同總收入能夠可靠地計量; (2) 與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè); (3) 在資產(chǎn)負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定; (4) 實際已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

　　本期確認的合同收入和合同費用用下列公式計算:

　　本期確認的合同收入=合同收入總額×本期末止建造合同的完工進度-以前會計期間累計已確認的合同收入;

　　本期確認的合同費用=合同預(yù)計成本總額×本期末止建造合同的完工進度-以前會計期間累計已確認的合同費用

　　本期確認的合同毛利=(合同收入總額-合同預(yù)計成本總額)×完工進度-以前會計期間累計確認的毛利;

　　企業(yè)用上述公式計算確認當期合同收入和費用后,應(yīng)分別根據(jù)建造合同的實施情況進行處理。

　　三、運用完工百分比法的技術(shù)難點

　　運用完工百分比法確定建筑工程的完工進度,可以選用下列方法:(1)已完工作的測量,這是一種比較專業(yè)的測量方法,由專業(yè)測量師對已經(jīng)提供的工作量進行測量,并按一定方法計算確定提供建造合同的完工程度。(2)已經(jīng)提供的建造勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例,這種方法主要以建造勞務(wù)量為標準確定提供建造勞務(wù)交易的完工程度。(3)已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例,這種方法主要以成本為標準確定提供建造勞務(wù)的完工程度。只有已提供的建造勞務(wù)的成本才能包括在已經(jīng)發(fā)生的成本費用中,只有已提供或?qū)⑻峁┙ㄔ靹趧?wù)的成本才能包括在估計總成本中。大多數(shù)建筑施工企業(yè)根據(jù)累計實際發(fā)生合同成本占估計總成本的比例來確定完工進度,這種處理將實際發(fā)生的成本全部確認為合同成本,將完工進度與成本掛鉤,符合企業(yè)會計準則對會計信息質(zhì)量配比性的要求,有利于收入與成本的配比以及各期會計利潤的平衡。但是又存在以下問題:第一,建筑工程初期實際成本確認的不確定性。在建造初期,往往領(lǐng)用大量的原材料、預(yù)付分包單位工程價款,要剔除掉不全是本期消耗的投入,由于受企業(yè)管理的限制,會計計量上不能準確把握。第二,應(yīng)收賬款與合同收入缺乏關(guān)聯(lián)性。應(yīng)收賬款是按照向業(yè)主開出的工程價款結(jié)算應(yīng)收的工程進度確認,合同收入按照完工百分比確認,由于兩者確認的標準不一樣,導(dǎo)致計量結(jié)果不一致,這與其他企業(yè)對于收入及相關(guān)應(yīng)收賬款確認的可比性存在顯著區(qū)別。所以,應(yīng)該增強合同收入確認的客觀性和可信度。

　　四、解決方案

　　筆者認為,運用完工百分比確定合同收入和合同費用需要施工企業(yè)各部門的合作。企業(yè)的施工,財務(wù),物質(zhì)采購及經(jīng)營管理部門應(yīng)該匯總各自統(tǒng)計的數(shù)據(jù),最后應(yīng)該由經(jīng)營管理部門(合同控制部門)來編制完工百分比表。由于施工企業(yè)的各部門都是圍繞經(jīng)營部門展開工作的,因此,經(jīng)營部門提供的資料應(yīng)該是最全面的,這樣有利于對該報表的編制。企業(yè)的經(jīng)營部門每月應(yīng)根據(jù)收到的工程經(jīng)濟簽證單和設(shè)計變更單滾動的調(diào)整合同總收入和預(yù)計總成本,在向業(yè)主單位報預(yù)算時就應(yīng)該將由經(jīng)濟簽證單增加的工作量考慮在內(nèi)。建造合同核算中對收入確認的核算一直都是理論界上的一大難題,只要我們完善企業(yè)的管理體制,建立有效的成本核算制度,我們就可以較準確的預(yù)計成本和確認成本,那么,完工百分比法依舊是目前最合理的成本收入的確認方法。