隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，各地工程建設(shè)規(guī)模急劇擴(kuò)張，施工企業(yè)的業(yè)務(wù)迅速增大。為了進(jìn)一步規(guī)范施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，提高施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2003年9月25日下發(fā)了《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》（以下簡(jiǎn)稱“”辦法“），并于2004年1月1日起，在已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的施工企業(yè)執(zhí)行。辦法在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上增設(shè)了”周轉(zhuǎn)材料“”臨時(shí)設(shè)施“”臨時(shí)設(shè)施攤銷“”臨時(shí)設(shè)施清理“”工程結(jié)算“”工程施工“和”機(jī)械作業(yè)“等科目。同時(shí)明確了各自的核算內(nèi)容，規(guī)定施工企業(yè)確認(rèn)的建造合同收入和建造合同費(fèi)用分別通過”主營(yíng)業(yè)務(wù)收入“和”主營(yíng)業(yè)務(wù)成本“科目核算，不再使用”工程結(jié)算收入“和”工程結(jié)算成本“科目。

　　辦法中提及的“工程結(jié)算”“工程施工”“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”四個(gè)會(huì)計(jì)科目包括了施工企業(yè)的主要核算業(yè)務(wù)，辦法對(duì)這些業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法做出了較大的變革。主要體現(xiàn)在“工程結(jié)算”科目的實(shí)施和建造，合同收入與費(fèi)用確認(rèn)方面。如通過“工程結(jié)算”科目核算工程結(jié)算業(yè)務(wù)，改變了《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將開單結(jié)算和收入確認(rèn)合在一起進(jìn)行核算的辦法。將開單結(jié)算和收入確認(rèn)分開來(lái)處理，便于建造合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)，可以獨(dú)立采取更為合理、可行的方法。在具體操作中，按照該辦法的規(guī)定，“工程施工”科目的核算不再直接與“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目發(fā)生對(duì)應(yīng)關(guān)系，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目亦不再直接與工程款的結(jié)算情況發(fā)生對(duì)應(yīng)關(guān)系。

　　這一系列變化，使許多施工企業(yè)財(cái)務(wù)人員在實(shí)際操作時(shí)感到難以適應(yīng)，理不出頭緒。因此，在該辦法的初步實(shí)施階段，明確“工程結(jié)算”科目的核算目的，理清“工程結(jié)算”與“工程施工”“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備-合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”等科目之間的呼應(yīng)關(guān)系，對(duì)規(guī)范施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算，準(zhǔn)確核算建造合同成果具有重要意義。

　　對(duì)“工程結(jié)算”會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理與認(rèn)識(shí)

　　“工程結(jié)算”科目的實(shí)施，將工程價(jià)款開單結(jié)算業(yè)務(wù)和收入確認(rèn)業(yè)務(wù)區(qū)別開來(lái)，作為兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，分別進(jìn)行賬務(wù)處理。這是相對(duì)于《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》來(lái)說(shuō)，變化最大的一項(xiàng)規(guī)定。

　　“工程結(jié)算”科目核算內(nèi)容與目的。施工企業(yè)根據(jù)建造合同的完工進(jìn)度，向業(yè)主開出工程價(jià)款結(jié)算單辦理結(jié)算的價(jià)款。計(jì)入該科目的金額除包括為完成合同規(guī)定的工作內(nèi)容所確認(rèn)的工程價(jià)款外，因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入款項(xiàng)亦應(yīng)通過本科目核算。但不包括預(yù)收業(yè)主支付備料款項(xiàng)，該款項(xiàng)只能在工程開工后，隨工程的進(jìn)度，在每次結(jié)算工程價(jià)款時(shí)，從工程價(jià)款中扣減，并在工程竣工前全部扣減完。如此核算目的是：通過“工程結(jié)算”科目的歸集，能夠直觀、全面地反映出某個(gè)建造合同從簽訂合同開始到合同完工交付所有環(huán)節(jié)所完成工作量的本期結(jié)算情況以及累計(jì)結(jié)算情況。同時(shí)可以反映出施工企業(yè)全部建造合同的本期結(jié)算情況和累計(jì)結(jié)算情況，便于施工企業(yè)與合同成本對(duì)比，掌握結(jié)算進(jìn)度。

　　“工程結(jié)算”業(yè)務(wù)處理依據(jù)。第一是工程價(jià)款結(jié)算單。施工企業(yè)根據(jù)建造合同已完成的工作量進(jìn)行工程價(jià)款計(jì)量，開出工程價(jià)款結(jié)算單，經(jīng)業(yè)主簽字確認(rèn)后，作為“工程結(jié)算”科目記錄金額的依據(jù)。直接和該科目發(fā)生對(duì)應(yīng)關(guān)系的科目有“應(yīng)收賬款”和“銀行存款”等，故該科目所記金額不受工程款是否支付的影響。第二是建造工程結(jié)算合同、建造工程竣工驗(yàn)收證明等資料。建造合同完工后，根據(jù)“建造工程結(jié)算合同”或“建造工程竣工證明書”等資料，作為進(jìn)行“工程結(jié)算”與“工程施工”科目對(duì)沖這一會(huì)計(jì)處理的書面證明。

　　“工程結(jié)算”與其他科目的關(guān)系分析

　　為便于對(duì)建造合同的結(jié)算、成本支出以及收入、費(fèi)用確認(rèn)等情況進(jìn)行比較分析，“工程結(jié)算”與“工程施工”“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”以及“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備-合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”五個(gè)科目的會(huì)計(jì)核算對(duì)象應(yīng)保持一致。均應(yīng)按某項(xiàng)建造合同以及按照建造合同準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行合并或分立后的單項(xiàng)合同設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。

　　與“工程施工”科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系�！肮こ探Y(jié)算”為“工程施工”科目的抵銷科目。建造合同完工后，兩科目同一核算對(duì)象的余額應(yīng)自然一致（相等），兩科目對(duì)沖結(jié)平。至此關(guān)于該合同的工程結(jié)算與成本、毛利核算工作結(jié)束。在工程施工過程中，“工程結(jié)算”科目單獨(dú)歸集工程價(jià)款結(jié)算情況。“工程施工”科目歸集工程自開工以來(lái)累計(jì)發(fā)生的合同成本及確認(rèn)的合同毛利。在合同完工前，兩個(gè)科目的余額期末不進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。通過對(duì)“工程結(jié)算”和“工程施工”兩個(gè)科目余額的對(duì)比，可以單獨(dú)反映出該項(xiàng)工程及所有工程施工實(shí)際占用的資金或占用發(fā)包商的資金情況。合同完工并結(jié)算完畢后，兩科目對(duì)比，可以單獨(dú)反映出該項(xiàng)工程以及所有工程資金占用及已確認(rèn)的毛利狀況等信息，從而使會(huì)計(jì)信息在數(shù)量和有用性方面得到進(jìn)一步提高。

　　與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系。“工程結(jié)算”科目與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目從不同角度反映了建造合同的進(jìn)度情況。側(cè)重點(diǎn)有所不同，但在某項(xiàng)建造合同完工后，該工程的“工程結(jié)算”科目余額通常會(huì)與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目累計(jì)發(fā)生額自然相等，表明該項(xiàng)工程確認(rèn)的收入與業(yè)主確認(rèn)的工程價(jià)款結(jié)算金額一致。從這一點(diǎn)看，兩個(gè)科目又達(dá)到了統(tǒng)一。如果出現(xiàn)差額，則表明存在計(jì)算錯(cuò)誤，但在某項(xiàng)建造合同的施工過程中，由于“準(zhǔn)則”區(qū)分不同的情況，采取不同的方法確認(rèn)收入，如在完工百分比法下，合同收入采取按完工進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)。此時(shí)，確認(rèn)收入額會(huì)與實(shí)際結(jié)算的工程價(jià)款有一定的差別。差別的主要原因之一是業(yè)主在確認(rèn)工程結(jié)算價(jià)款時(shí)為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，往往有所保留，施工期間確認(rèn)的工程價(jià)款大都小于實(shí)際應(yīng)確認(rèn)的金額。尤其是跨年度工程，在完工前確認(rèn)的收入與結(jié)算額之間存在差別將難以避免，但與《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的按結(jié)算額確認(rèn)合同收入的方法相比，建造合同準(zhǔn)則的規(guī)定更為符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，并遵循了謹(jǐn)慎原則。

　　對(duì)“應(yīng)交稅金”賬戶的影響。按建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于同一年度內(nèi)開工并完工的建造合同，可采取完成合同法，平時(shí)辦理結(jié)算價(jià)款時(shí)通過“工程結(jié)算”科目核算，于工程全部完工或?qū)嵸|(zhì)上已完工時(shí)才確認(rèn)收入和費(fèi)用。但按照稅法規(guī)定，對(duì)實(shí)行按工程形象進(jìn)度劃分不同階段結(jié)算價(jià)款或?qū)嵭性轮蓄A(yù)支，月終結(jié)算，竣工后清算等方式結(jié)算工程價(jià)款的工程項(xiàng)目，其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為各月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天。此時(shí)應(yīng)注意會(huì)計(jì)核算與稅法規(guī)定的差異對(duì)應(yīng)納稅金的影響。

　　“工程結(jié)算”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目之間在賬務(wù)處理上沒有對(duì)應(yīng)關(guān)系。處理日常業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)注意“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶與“工程施工”賬戶之間的對(duì)應(yīng)。在沒有發(fā)生合同預(yù)計(jì)損失的情況下，合同完工后，同一核算對(duì)象的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶累計(jì)發(fā)生額與“工程施工－合同成本”賬戶的累計(jì)發(fā)生額通常是一致的（未考慮工程完工后處理殘廢料收入的影響），應(yīng)避免出現(xiàn)確認(rèn)成本與實(shí)際發(fā)生的成本不一致的現(xiàn)象。

　　“工程結(jié)算”科目核算內(nèi)容在會(huì)計(jì)報(bào)表中的實(shí)際應(yīng)用

　　“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額后的金額，可以反映出施工企業(yè)建造合同已完工部分但尚未辦理結(jié)算的價(jià)款總額。其作為一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)，通過在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項(xiàng)目中增設(shè)的“已完工尚未結(jié)算款”項(xiàng)目列示。該項(xiàng)目反映的信息為施工企業(yè)強(qiáng)化工程結(jié)算力度，加速資金周轉(zhuǎn)等措施的提出提供了數(shù)據(jù)上的支持。

　　“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的金額，可以反映出施工企業(yè)建造合同未完工部分但已辦理了結(jié)算的價(jià)款總額。其作為一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債，通過在資產(chǎn)負(fù)債表的“預(yù)收賬款”項(xiàng)目中增設(shè)的“已結(jié)算尚未完工工程”項(xiàng)目列示。該項(xiàng)目反映的信息能促使施工企業(yè)采取有力措施，加快建設(shè)進(jìn)度，以降低企業(yè)負(fù)債。

　　應(yīng)《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》的要求，通過會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露，可以提供“在建施工合同已結(jié)算的價(jià)款”這一信息。

　　通過以上粗淺的分析可以看出，“工程結(jié)算”科目的實(shí)施與應(yīng)用，使得每項(xiàng)工程施工合同以及所有在建施工合同的價(jià)款結(jié)算、合同收入、成本以及毛利等情況都得到了更為清晰、直觀的反映。較好地解決了現(xiàn)行《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法存在的局限性，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也得到了進(jìn)一步提高。