提要：作業(yè)成本計(jì)算制度是根據(jù)產(chǎn)品產(chǎn)生或企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的關(guān)系，對(duì)成本發(fā)生的動(dòng)因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計(jì)算對(duì)象，歸集和分配產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的一種成本核算方式。確認(rèn)成本動(dòng)因，它會(huì)幫助我們清晰看出哪些產(chǎn)品利潤(rùn)較高，哪些產(chǎn)品處在微利和保本狀態(tài)，有助于企業(yè)有效降低成本。本文立足于成本動(dòng)因定義，探討了其必要性、對(duì)成本性態(tài)劃分的影響等多方面的內(nèi)容。

　　作業(yè)成本計(jì)算制度作為會(huì)計(jì)界新的動(dòng)向之一，近幾年已被廣泛關(guān)注。作業(yè)成本計(jì)算制度也稱作業(yè)成本制，是以“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論為基礎(chǔ)依據(jù)，根據(jù)產(chǎn)品產(chǎn)生或企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的關(guān)系，對(duì)成本發(fā)生的動(dòng)因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計(jì)算對(duì)象，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的一種成本核算方式。引進(jìn)該制度無論對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)科建設(shè)，還是對(duì)我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理和企業(yè)管理水平的提高，都將受益匪淺。

　　一、成本動(dòng)因定義

　　成本動(dòng)因亦稱成本驅(qū)動(dòng)因素，是作業(yè)成本計(jì)算法的核心內(nèi)容。所以我們有必要先對(duì)作業(yè)成本計(jì)算法加以了解：成本動(dòng)因是指決定成本發(fā)生的那些重要的活動(dòng)或事項(xiàng)。它可以是一個(gè)事項(xiàng)、一項(xiàng)活動(dòng)或作業(yè)。從廣義上說，成本動(dòng)因的確定是作業(yè)成本計(jì)算實(shí)施的一部分；狹義的看，它又可視作企業(yè)控制制造費(fèi)用努力的一部分。一般而言，成本動(dòng)因支配著成本行動(dòng)，決定著成本的產(chǎn)生，并可作為分配成本的標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)和成本動(dòng)因的區(qū)別在于作業(yè)是為達(dá)到組織的目的和組織內(nèi)部各部門的目標(biāo)所需的種種行為；而成本動(dòng)因是導(dǎo)致成本升降的因素。

　　二、成本動(dòng)因的分類

　　在作業(yè)成本法下，從成本歸屬的角度，作業(yè)成本動(dòng)因可分為三類：執(zhí)行動(dòng)因、（均衡）數(shù)量動(dòng)因和強(qiáng)度動(dòng)因。

　　1、執(zhí)行動(dòng)因。若某項(xiàng)作業(yè)被重復(fù)執(zhí)行時(shí)，每次作業(yè)消耗的資源費(fèi)用差別很小，這時(shí)作業(yè)的執(zhí)行次數(shù)即可作為成本動(dòng)因。作業(yè)成本除以作業(yè)執(zhí)行次數(shù)，即是作業(yè)成本動(dòng)因率。在設(shè)計(jì)作業(yè)成本系統(tǒng)時(shí)，一定要在分析有關(guān)作業(yè)歷史資料的基礎(chǔ)上，結(jié)合作業(yè)主體的意見，慎重確認(rèn)執(zhí)行動(dòng)因，以避免由此引起成本動(dòng)因信息失真。常見的具有執(zhí)行動(dòng)因的作業(yè)有訂單處理等。

　　2、數(shù)量動(dòng)因。當(dāng)某項(xiàng)作業(yè)多次執(zhí)行中，資源費(fèi)用的消耗表現(xiàn)出明顯的變異，不過若資源費(fèi)用的消耗跟作業(yè)時(shí)間或其他數(shù)量量度之間存在近似的正比例關(guān)系，這時(shí)稱成本動(dòng)因?yàn)閿?shù)量動(dòng)因。數(shù)量動(dòng)因可表現(xiàn)為作業(yè)時(shí)間，也可表現(xiàn)為耗費(fèi)資源的體積、重量等量度。作業(yè)成本除以數(shù)量動(dòng)因的總計(jì)，即可得到成本動(dòng)因率。同執(zhí)行動(dòng)因相比，數(shù)量動(dòng)因的精確度有了質(zhì)的提高，但應(yīng)用數(shù)量動(dòng)因的成本費(fèi)用也增加了很多，為每種產(chǎn)品都可能多次消耗不同的作業(yè)，觀察和記錄每次作業(yè)花費(fèi)的時(shí)間或資源耗費(fèi)的數(shù)量是一項(xiàng)繁雜而龐大的工作。有些公司在應(yīng)用作業(yè)成本方法的實(shí)踐的基礎(chǔ)上，總結(jié)出了編制“復(fù)雜程度指數(shù)”的方法。假定成本計(jì)算對(duì)象的復(fù)雜程度與消耗某作業(yè)時(shí)花費(fèi)的時(shí)間或其他度量成正比例，則可以一定復(fù)雜程度的成本計(jì)算對(duì)象為基準(zhǔn)，將其他成本計(jì)算對(duì)象與之進(jìn)行復(fù)雜程度的對(duì)比，得出復(fù)雜程度指數(shù)。分配成本費(fèi)用時(shí)，復(fù)雜程度指數(shù)乘以基準(zhǔn)成本計(jì)算對(duì)象的數(shù)量動(dòng)因，即可作為參與指數(shù)編制的成本計(jì)算對(duì)象的數(shù)量動(dòng)因了。

　　3、強(qiáng)度動(dòng)因。有些產(chǎn)品、勞務(wù)或顧客需要一些具有特殊性的作業(yè)，在作業(yè)執(zhí)行過程中資源的耗費(fèi)并不具備執(zhí)行動(dòng)因或數(shù)量動(dòng)因的條件，這時(shí)需要對(duì)作業(yè)作個(gè)別追蹤記錄，直接把作業(yè)成本歸屬于成本計(jì)算對(duì)象。這種成本動(dòng)因稱之為強(qiáng)度動(dòng)因，由于直接歸屬作業(yè)成本，所以不需要計(jì)算成本動(dòng)因率。應(yīng)用強(qiáng)度動(dòng)因進(jìn)行成本的數(shù)量歸屬是最精確的，也是最符合邏輯的，但花費(fèi)成本最多。只有那些作業(yè)成本較大、每次執(zhí)行時(shí)資源消耗又無規(guī)律可循的作業(yè)，才應(yīng)用強(qiáng)度動(dòng)因。如同樣是由安裝調(diào)試作業(yè)中心執(zhí)行的某次產(chǎn)品的安裝調(diào)試作業(yè)，由于技術(shù)要求高，需聘請(qǐng)外來專家，租用外單位的高級(jí)儀器，并且作業(yè)時(shí)間集中等原因，跟一般作業(yè)區(qū)別較大，不宜采用執(zhí)行動(dòng)因或數(shù)量動(dòng)因，則應(yīng)直接把成本歸屬到產(chǎn)品中去。

　　三、確定成本動(dòng)因的必要性

　　傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)通過假定數(shù)量是惟一的成本動(dòng)因而過分簡(jiǎn)化了成本的產(chǎn)生過程。在生產(chǎn)單一產(chǎn)品的企業(yè)里，生產(chǎn)的數(shù)量可通過產(chǎn)生的單位數(shù)來計(jì)算；而生產(chǎn)多種產(chǎn)品的企業(yè)中，直接人工小時(shí)或直接人工金額，甚至機(jī)器小時(shí)數(shù)則通常被用作單位數(shù)的替代品。隨著技術(shù)產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展，使得折舊費(fèi)、維修、動(dòng)力等費(fèi)用由制造成本變成了制造費(fèi)用。顯然，這種情況下“驅(qū)動(dòng)”制造費(fèi)用將導(dǎo)致不準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本計(jì)算，而將數(shù)量動(dòng)因擴(kuò)展為一系列更為復(fù)雜的成本動(dòng)因，使得生產(chǎn)成本組成項(xiàng)目“各得其所”的使用不同的動(dòng)因，則無疑將改善制作費(fèi)用分配，近而導(dǎo)致更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本計(jì)算。使得傳統(tǒng)的對(duì)“期間費(fèi)用”作一次性扣除，而不加分配的作法成為歷史。確認(rèn)成本動(dòng)因的必要性還表現(xiàn)在，它會(huì)幫助我們清晰的看出哪些產(chǎn)品利潤(rùn)較高，哪些產(chǎn)品處在微利和保本狀態(tài)。而這一點(diǎn)在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下卻是不易覺察到的，成本動(dòng)因的確定有助于企業(yè)有效降低成本。

　　四、成本動(dòng)因概念的引起對(duì)成本性態(tài)劃分的影響

　　傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)根據(jù)各項(xiàng)成本與數(shù)量，將成本劃成為固定成本、變動(dòng)成本和半變動(dòng)成本三種。這樣的處理方式忽視了成本還可以隨著數(shù)量以外的因素而變動(dòng)，即成本的可變性觀念。事實(shí)上，成本形態(tài)是由成本動(dòng)因所支配的，要把各種費(fèi)用分配到不同的產(chǎn)品上去，首先要了解成本性態(tài)，以便識(shí)別出恰當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因。按照這種觀念，成本可劃分為短期變動(dòng)成本和長(zhǎng)期變動(dòng)成本。短期變動(dòng)成本即原來的變動(dòng)成本，它隨產(chǎn)品的產(chǎn)生數(shù)量成比例變動(dòng)，對(duì)它應(yīng)該利用“與數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因”；長(zhǎng)期變動(dòng)成本則以作業(yè)為基礎(chǔ)，它隨作業(yè)消耗量的變動(dòng)而變動(dòng)，對(duì)它應(yīng)該利用“與作業(yè)相關(guān)的成本動(dòng)因”。須指出的是，長(zhǎng)期變動(dòng)成本的變動(dòng)與作業(yè)量的變動(dòng)。